会计论文

2017-09-19 10:25

 摘  要

  财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。本文从财务会计基础理论、会计应用理论和会计环境理论三个方面分析了会计目标、会计假设、会计原则、会计要素、会计方法、会计实践、会计检验、会计环境等会计理论构成要素及其相互关系,为财务会计理论、会计实践以及会计理论与会计实践的相互结合奠定了一个基本的理论框架。

  关键词:会计理论框架;会计基础理论;会计应用理论;会计环境理论

 

(一)财务会计理论框架分析
  
  前  言

  财务会计概念框架,也称财务会计概念结构,是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,是指导和评价会计准则的理论依据。西方各国对财务会计概念框架的研究,始于20世纪的70年代。在此之前,无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据,主要来源于会计职业团体及一些着名会计学家的有关专题研究报告。然而,进入70年代以后,传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是:
  
  (1)传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后,美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物,给会计实务提出了许多新的课题,如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此,迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。
  
  (2)传统的财务会计理论侧重于描述性,缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样,与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一,甚至于相互抵触,从而导致会计实务的混乱,以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题,纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧,为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据,美国财务会计准则委员会(FASB)于 70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究,并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以发布。随后,英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究,并发布了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明,财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用:

  1可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性,避免不同准则之间的矛盾或冲突,保证会计准则体系的完整性和缜密性。

  2能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”,以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响,从而保证会计准则的科学性。

  3可用来评估已发布的会计准则,既可据以对原准则做出修订和完善,给新会计准则的制定指明方向,而且还弥补准则中的某些缺陷,对重大会计问题的解决提供理论上的支持。

  4有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性,使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

  5通过财务会计概念框架的研究,既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分,又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果,从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

  一、构建我国财务会计概念框架的设想

  (一)我国财务会计概念框架的基本内容

  借鉴西方已取得的研究成果,结合我国的具体国情,我国财务会计概念框架可包括以下基本内容: (1)会计本质。会计本质是会计理论体系中最基本的概念,应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述,可能是因为在西方国家,“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同,关于会计本质的认识,会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”,还是“管理活动论”,都未得到普遍认可。(2)会计基本假设。对于会计基本假设,西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及,未进一步深入地加以阐述。但实际上,会计假设是基于外部环境不确定性而提出的,是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中,基本假设对财务会计具有全局性的重大影响,必须列入财务会计概念框架之中。(3)会计对象。西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述,对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题,将其列入财务会计概念框架,原因在于:会计要素是会计对象的具体化,财务报表设置哪些要素,设置多少个要素,这都必须限制在会计对象的范围内,受到会计对象的制约,会计目标。对于会计目标,西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”.事实上,无论是“决策有用观”还是“受托责任观”,都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境;而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认,资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达,企业大量资本的取得,主要采用直接投资的方式,国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位,所以,将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。(5)会计信息的质量特征。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”,决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外,关于会计要素的定义,会计要素的确认、计量、记录,以及财务报告等问题,均应在财务会计概念框架中加以阐明。

  1.我国的会计理论要素。

  中国在1992年颁布的《企业会计准则》中,首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释,收入是指“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入”.显然,该收入要家为狭义概念,仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”,意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用,而不包括“投资费用”、“营业外支出”等非生产经营费用。中国单独设立了“利润”要素,并规定其包括“营业利润”、“投资净收益”和“营业外收支净额”等内容。该利润要素,既包括其他要素的汇总结果,又含有自身的特定内容,与FASB的“全面收益”尚有区别

  2、财务会计概念框架与《企业会计准则》

  我国对财务会计概念框架的研究起步较晚,会计准则的建设尚处于初级阶段。从目前的会计准则体系来看,它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则,是制定具体会计准则所依据的基本会计规范,就其功能来说,类似于西方国家的财务会计概念框架;后者即为国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系,没有采取财务会计概念框架形式,而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。笔者认为,我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是:(1) 基本准则一般是粗线条、抽象化的,侧重于对一些基本会计概念的简要描述,有的条款。不可避免让人一时难以理解和接受;而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明,即使一些深奥的理论问题,也会变得易于理解。(2)我国的基本准则是会计准则的组成部分,具有强制性,是以行政命令的方式进行会计理论说明,虽然可以回避概念之争,但由于不可能有充分论证,容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣;而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南,是独立于会计准则的理论体系,并不具有强制性,实际上,建立财务会计概念框架的过程,也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。(3)以准则的形式表达会计基本理论,也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免,这在我国的《企业会计准则》和已发布的具体会计准则中已经屡见不鲜;而以财务会计概念框架取代基本会计准则,既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地,又能解除会计实务界无所适从的困惑。(4)从国际会计惯例上看,美、英等西方发达国家,以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以发布,这种成功的经验很值得我们借鉴和学习。 在探索建立我国财务会计概念框架问题上,有的同志主张将《企业会计准则》修改完善,不搞另起“炉灶”.对此观点,笔者不能苟同。不能否认,《企业会计准则》的出台,对于推动我国会计准则的建设,加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐,发挥了极其重要的作用。尤其是从时代背景上来分析,当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题,要比采用财务会计概念框架形式效果好。毕竟当时国人中懂西方会计的较少,能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星,而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行,在这种条件下,也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比,加之由于《企业会计准则》是特定历史时期的产物,其内容大部分亟需修改,此时,废止《企业会计准则》,以财务会计概念框架取而代之的时机,应该说已十分成熟。

  (二)构建我国财务会计概念框架的设想

  1我国财务会计概念框架的基本内容

  借鉴西方已取得的研究成果,结合我国的具体国情,我国财务会计概念框架可包括以下基本内容: (1)会计本质。会计本质是会计理论体系中最基本的概念,应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述,可能是因为在西方国家,“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同,关于会计本质的认识,会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”,还是“管理活动论”,都未得到普遍认可。(2)会计基本假设。对于会计基本假设,西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及,未进一步深入地加以阐述。但实际上,会计假设是基于外部环境不确定性而提出的,是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中,基本假设对财务会计具有全局性的重大影响,必须列入财务会计概念框架之中。(3)会计对象。西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述,对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题,将其列入财务会计概念框架,原因在于:会计要素是会计对象的具体化,财务报表设置哪些要素,设置多少个要素,这都必须限制在会计对象的范围内,受到会计对象的制约,对于会计目标,西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”.事实上,无论是“决策有用观”还是“受托责任观”,都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境;而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认,资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达,企业大量资本的取得,主要采用直接投资的方式,国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位,所以,将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。(5)会计信息的质量特征。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”,决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外,关于会计要素的定义,会计要素的确认、计量、记录,以及财务报告等问题,均应在财务会计概念框架中加以阐明。

  2我国财务会计概念框架的制定机构及名称

  财务会计概念框架与会计准则应由同一机构来制定及发布,这一点似乎已为我国会计界所普遍认可。从西方发达国家的情况来看,概念框架与会计准则的制定任务大多由民间团体来承担,但按照我国的市场经济环境和现实条件,我国财务会计概念框架与会计准则则应由政府部门即财政部会计准则委员会制定及发布。原因是:(1)我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者,而由政府部门来制定会计准则,则是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。(2)在我国,只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。会计准则不是一种纯粹的技术手段,不同的准则将生成不同的会计信息,从而影响到不同主体的利益。在我国,至少到目前为止,任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。 废止《企业会计准则》,而由财务会计概念框架取而代之,还要涉及到我国财务会计概念框架的名称表达问题。西方对财务会计概念框架的称谓不尽相同,如美国称之为“财务会计概念报告”,国际会计准则委员会称之为“编报财务报表的框架”.考虑到既要为我国广大会计工作者所普遍理解和接受,又能体现财务会计概念框架与会计准则的关系,还要反映财务会计概念框架的本质,我国财务会计概念框架可以“会计准则的理论框架”或“会计理论框架”的名称来表达。 

  二、财务会计理论框架的基本要素

  财务会计理论框架是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系,它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素,包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论、会计检验理论等;财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论,包括财务会计管理体制理论,如会计机构、会计人员和会计法规等方面的理论、会计基本准则理论、会计政策理论等;财务会计环境理论是对财务会计基础理论和财务会计应用理论产生影响作用的外部条件,包括企业内部环境和外部环境。企业内部环境因素,包括企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经理素质才能、企业文化等;企业外部环境,包括社会发展与进步、经济体制与经济发展、财政税收与财务、法律法规、科学技术发展水平、科学哲学与经济学研究的方法论等。

  (一)财务会计理论框架分析

  财务会计理论框架是一个结构严密和层次递进的逻辑体系。它全面反映了财务会计理论系统的基本构成因素及其相互关系。

  1.会计的目标。会计理论是以会计为研究对象,因此,研究会计,首先就应确定会计研究要达到的目标。理所当然,会计的目标构成会计理论框架合乎逻辑的起点。财务会计的目标是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息,以供信息使用者进行经济决策。这一观点已被普遍接受。

  2.会计假设。假设是科学研究中的一种逻辑思维方式。通过建立会计假设,确定财务会计确认和计量的前提条件,也就是构造一个理想客体,以便“舍弃其客观原形的原始形态,撇开与当前研究无关的内容、次要过程和干扰因素,使其以理想化的纯粹单一的形式,呈现在研究者的面前,……使我们有可能对其进行深入细致的研究,找出其存在和运动的规律,达到对其本质的科学认识”(戴蓬军,1992)。

  会计既然是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息,就应进一步确定会计所提供信息的空间范围和时间界限,并指定计量的方法,即我们在什么范围内、以什么方式来核算和披露会计信息。由于现实世界中企业经济业务活动存在的复杂性、相关性等不确定性因素,所以,对企业财务会计信息核算和披露的对象,必须加以理想化、纯粹化,以便达到对会计对象本质的科学认识。

  现实中企业的生产经营活动具有不确定性。首先,在企业所处的各种内外部环境中,会计核算的内容上具有不确定性。企业与投资者存在投资关系、与债权人存在借贷关系、与客户存在交易关系、与政府部门存在监管关系、与内部职工存在劳资关系等。上述关系的存在,影响企业经营活动,使其复杂化,由于主观或客观原因,可能混淆企业自身的经营活动与相关者自身事项的边界,因而,将本不属于企业的交易或事项纳入企业的财务会计信息系统,以至影响企业正常经营活动的成果,影响企业损益的计算和财务会计信息的披露。不但造成财务会计信息失真,更重要的是损害投资者、债权人、经营者和职工的利益。因此,会计提供的信息只能以企业其自身的经济业务为前提,这就是会计主体假设。它界定了会计核算的理想的、纯粹的空间范围。企业主体假设主要目的在于维护企业投资者和经营者的权益。

  其次,市场经济存在经营风险,企业存在信用风险,资本也在集中和积聚。因此,企业可能随时面临破产倒闭、兼并收购等而使企业经营终结,如果企业存续期限不够确定,就难以对企业的交易及事项进行正常而恰当的确认和计量。例如,固定资产的折旧、低值易耗品的摊销、债权债务的结算、留存收益的处置等,如果会计存续期间不确定,就难以按照其技术或经济上的常规状态进行会计核算。因此,就必须以“不变应万变”,即假定企业的存续期限是处于一个理想的状态,除非有相反的证据证明,否则就认为企业会无限期地继续经营下去,而不停止和清算。这就是持续经营假设。它给定了企业预期可持续经营的理想期限,所以资产、负债、所有者权益、收入、费用成本和利润等可按照正常的状态进行会计核算处理。

  再次,企业处于持续经营状态,但总不能直到企业终止才提供财务会计信息。因此,会计应定期提供财务会计信息,即使企业的经营活动具有跨月、季、年的连续性,也必须将持续不断的经营业务活动划分为等长的会计期间,作为披露财务会计信息的时限。

  最后,企业会计是以什么计量方式和尺度来核算和披露财务会计信息呢?企业的交易和事项复杂繁多,必须采用一套能够对企业所有交易和事项进行核算和披露的计量尺度,现阶段货币职能的不可替代性,当然也只有货币量度能够担此重任。因此,选择了货币作为统一计量单位,这就是货币计量假设。

  总之,以会计主体假设界定会计核算和披露的企业经营活动的空间范围,以持续经营假设给定企业经营活动无限期的可持续性,以会计分期假设规定财务会计信息核算和披露的期间,以货币计量假设设定财务会计信息核算和披露的量度。这样,会计就是以货币为统一计量单位,对一个持续经营的特定会计主体某一会计期间的交易和事项进行核算和披露。

  会计假设为会计原则、会计要素、会计方法、会计实践和会计检验方面的研究奠定了理论基础。

  3.会计原则。财务会计要按照会计假设奠定的基础核算和披露信息,那么,作为公共产品的财务会计信息必须科学、规范,确定其应具备的质量特征、确认和计量方式以及对其进行必要修正的弹性规定。这就是要制定会计原则,规定财务会计信息应达到的质量标准,使财务会计信息具有客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性;规定财务会计信息确认和计量标准,按照权责发生制、收入与费用成本配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出的准则来进行企业交易和事项的会计处理;同时还规定财务会计进行会计核算和披露时,可以依照谨慎性、重要性和实质重于形式等原则,对前述会计原则进行修正。

  4.会计要素。会计要素是指会计主体拥有资金在静态下(某一时点)的存量(财务状况)和动态下(某一时期)的流量(经营成果)类别和规模,包括资产、负债、所有者权益、收入、费用成本、利润等6大会计核算和披露的内容。它是在会计假设前提下,按照会计原则要求,为实现会计目的而提供的可用于决策的财务会计信息。

  5.会计方法。会计方法是对会计要素进行核算和披露的方法和程序。会计是一门实践性很强的应用性管理科学。如何对会计对象进行核算和监督,即采用什么方法对会计核算和披露的内容进行数据采集、计算、归集、分类、再分类、汇总、披露,就需要根据假设和会计原则,对会计要素内容进行核算,实行监督,从而需要研究会计的方法和程序,以提供会计主体的符合质量要求的财务会计信息。

  对会计目标、会计假设、会计原则、会计要素和会计方法的探索与研究的成果,构成财务会计的基础理论。

  6.会计实践。会计实践是将会计基础理论与会计具体实务相结合的过程。会计实践既是一个实务问题,又是一个理论问题。作为前者,就是建立和完善财务会计管理体制,包括组建会计机构、配备会计人员、制定会计法规、会计制度和会计政策,以便进行会计核算,实行会计监督,完成会计任务,实现会计目的;作为后者,就是研究财务会计管理体制的性质、特点和规律,探讨会计制度的创新和会计政策的安排,例如,如何设计、执行、测试和完善内部控制制度,如何组建会计机构,如何配备会计人员,如何规范会计人员的职业道德,如何对会计人员进行专业教育、素质培训,如何设计、安排、执行、监督会计制度,如何根据会计主体生产经营的特点制定相应的会计政策等,都是需要进行探讨的应用理论研究问题。

  对会计实践的探索与研究的成果,构成会计的应用理论。

  7.会计检验。会计检验是对财务会计理论体系进行测试、评价、反馈和改进的过程。在一定的环境条件下,财务会计理论与会计实践相结合,使得会计管理体制进入运行状态。财务会计能否在会计假设的前提下,按照会计原则,运用会计方法对会计要素进行反映和控制,能否提供符合会计目标的财务会计信息,取决于会计理论体系中每一个构成因素自身的完善性和各个构成因素之间的相适性。经过会计检验,如果一定环境条件下,会计理论与会计实践有机结合,通过会计管理体制的运行,能够提供财务会计信息,也就实现了财务会计的目的;如果运行的结果不能提供财务会计信息、或提供的财务会计信息失真、失误,则没有能够实现财务会计的目的。在这种情况下,就应通过反馈程序,查找会计理论框架体系各个因素方面可能存在的完善性和相适性问题及原因,并加以改进或修正,以便使财务会计理论体系经得起会计检验,保证财务会计目标的实现。通过会计检验的会计理论结构框架体系,才是理想的、有效的、科学的、合理的。根据会计环境的变化,进行会计检验,经常地对会计理论系统进行符合性测试和实质性测试,才能使会计理论不断地创新,使其进一步发展和完善。

  8.会计环境。会计环境是影响会计理论和会计实践的各种内外部条件或因素,包括社会、经济、法律、科技等外部环境,以及企业管理体制、企业文化等内部环境。会计环境对会计既可能产生正面的、积极的影响,从而促进会计的发展,也可能产生负面的、消极的影响,从而制约会计的发展。会计环境对会计的影响是全方位的,它既影响会计目的、会计假设、会计原则、会计要素、会计方法和会计检验,又影响会计实践及会计目标的实现,还会通过科学哲学和经济学研究的方法论影响会计理论研究本身。会计环境对会计的影响还是双向的、相互的,也就是会计的发展也会在一定程度上影响会计环境。

  参考文献

  (1) 财政部会计司。国际会计准则[S].北京:中国财政经济出版社,1992.
  (2) [美]财务会计准则委员会,娄尔行译。论财务会计概念[M].北京:中国财政经济出版社,1992.
  (3) 葛家甜,林志军。现代西方财务会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,1990.
  (4) 唐国平。会计要素及清算会计要索D].会计研究,1999,(2)。
  (5) 财政部会计司。企业会计准则ES].北京:法律出版社,1993.
  (6) 1992年戴蓬军写的科学研究会计理论中的逻辑思维方式
  (7) 转引自《现代认识论》,陈铁民,厦门大学出版社,1993年8月,P56.
  (8) 《科学认识论教程》,高兴华等,四川大学出版社,1991年12月,P86.
  (9) 转引自《认识论十讲》,吴江,上海人民出版社,1982年4月,P126.
  (10) 同注(3),P128.
  (11) 转引自《方法的比较――研究自然与研究社会》,孙小礼、李慎,北京大学出版社1991年9月,P69                     
  (12) 《自然辩证法》,恩格斯,人民出版社,1971年,P201.
  (13)同注(1),P153.
  (14) 李心合关于制定中国财务会计概念结构的若干问题[J]会计研究1996,(12)
  (15) 陈国辉等论我国财务会计概念框架的构建[J]财经问题研究1998,(5)

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